财务报表审计报告概况

截至2024年4月30日，58家会计师事务所共为5,354家A股上市公司出具了2023年度财务报表审计报告，其中沪市主板1,696家，科创板571家；深市主板1,499家，创业板1,340家；北交所248家。

从审计报告意见类型看，5,240家A股上市公司被出具了无保留意见审计报告（其中50家被出具了带强调事项段的无保留意见、45家被出具了带持续经营事项段的无保留意见，即95家被出具了带有解释性说明的无保留意见），85家被出具了保留意见审计报告，29家被出具了无法表示意见审计报告。

从非标准审计意见看，209家A股上市公司被出具了非标准审计意见（占比3.90%），较2022年238份（占比4.61%）减少12.18%，具体情况如下：

注：

1. 数据来源：《中注协发布上市公司2023年年报审计情况快报（第八期）》《证监会发布上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》《2022年度证券审计市场分析报告》《证监会发布2021年度上市公司年报会计监管报告》、同花顺iFind；

2. 非标准审计意见，是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。其中，非无保留意见，是指注册会计师对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。

2023年度“无法表示意见”财务报表审计报告基本情况

2023年度财务报表审计报告被出具“无法表示意见”的29家A股上市公司基本情况如下：

（一）板块分布

从板块分布看，沪主板14家，深主板10家，创业板5家。

（二）行业分布

从行业分布看，涉及10个行业，其中制造业10家，信息传输、软件和信息技术服务业6家，批发和零售业5家，水利、环境和公共设施管理业2家；其余分别分布在采矿业，房地产业，建筑业，教育，文化、体育和娱乐业，综合。

（三）地域分布

从地域分布看，分布在12个省市自治区，其中广东省6家，上海市5家，浙江省4家，山东省3家，北京市、吉林省、辽宁省分别2家。

（四）审计机构

从审计机构看，29份“无法表示意见”财务报表审计报告分别由21家会计师事务所出具，其中亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）出具5份，数量最多；其次为中喜会计师事务所（特殊普通合伙）出具3份，北京大华国际会计师事务所（特殊普通合伙）、致同会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具2份。

从审计机构变更情况看，29家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，16家变更了2023年度财务报表审计机构。

（五）利润

从利润看，被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的29家A股上市公司基本为经营不善、盈利能力不强，其中26家2023年度利润总额、归母净利润、扣除非经常性损益后的归母净利润三者孰低为负值。

（六）营业收入

从营业收入看，29家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，3家A股上市公司2023年度营业收入低于1亿元且归母净利润扣除非经常性损益前后孰低为负值，9家沪主板、深主板A股上市公司2023年度营业收入低于3亿元且利润总额、归母净利润、扣除非经常性损益后的归母净利润三者孰低为负值。

（七）归属于上市公司股东的净资产

从归属于上市公司股东的净资产看，29家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，5家截至2023年末归母净资产为负值。

（八）近三年财务报表审计报告类型情况

从近三年审计报告类型情况看，29家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，12家为连续3年被出具了非标准意见审计报告，3家为连续2年被出具了“无法表示意见”审计报告；8家为近3年内首次被出具了非标准意见审计报告，25家为近3年内首次被出具了“无法表示意见”审计报告。

（九）内部控制审计意见

从内部控制审计意见看，29家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，17家被出具了否定意见内部控制审计报告，6家被出具了无法表示意见内部控制审计报告，1家被出具了带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告，1家被出具了标准无保留意见内部控制审计报告，其余4家未出具内部控制审计报告。

哪些情形会被出具“无法表示意见”财务报表审计报告？

根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第十条、第十一条及第十四条的规定，注册会计师应当发表“无法表示意见”的情形如下：

（一）如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见；

（二）在极少数情况下，可能存在多个不确定事项；尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见；在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见；

（三）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》的规定，注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：

（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；

（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。

上述两个因素对非无保留意见类型的影响如下：

导致发表非无保留意见的事项的性质	相关事项的错报或未发现的错报（如存在）对财务报表产生或可能产生的影响是否具有广泛性
导致发表非无保留意见的事项的性质	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报（已对相关事项获取充分、适当的审计证据）	保留意见	否定意见
无法对相关事项获取充分、适当的审计证据（不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论）	保留意见	无法表示意见

【精彩回顾】

关于被出具非标准审计意见的披露要求和后果，详见往期公众号《被出具非标准审计意见的披露要求及不利影响》。

2023年度“无法表示意见”财务报表审计报告的主要事项

从审计意见内容看，导致2023年度财务报表审计报告被出具“无法表示意见”的事项主要包括：往来款项的可收回性、交易真实性及商业合理性；持续经营能力；立案调查结果存在重大不确定性；审计范围受限；关联方非经营性资金占用；资产减值；或有事项；收入确认等。

（一）往来款项的可收回性、交易真实性及商业合理性

【频率】★★★★★

对于自营黄金业务、家电交易业务、酒水饮料贸易业务、股权转让、资产置换、控股股东股权回购、预付技术所有权款项、向境外供应商支付采购款项等事项，年审会计师虽然执行了合同及凭证检查、询问公司及交易方相关人员、查询银行账户资金流水、查询交易方背景信息、函证及走访等审计程序，但仍未能核查交易对手方的财务状况，无法获取交易方的穿透资料，无法判断交易的真实性、商业合理性，无法执行其他替代性程序以评估相关会计处理是否恰当反映交易实质，无法判断公司与对手方之间发生大额资金往来的真实目的和性质、两者之间存在何种关联关系；无法判断相关款项的性质、可收回性、会计处理的合规性以及坏账准备计提的充分性、准确性；无法确定是否有必要作出调整，也无法确定应调整金额及对财务报表和信息披露的影响。

【案例】YYXT（600289）、SYC（600306）、HYNY（600387）、SHYL（600836）、LYGF（603003）、ZTGM（603559）、TCSS（603608）、STD（000023）、ZRZY（000506）、MSWH（002699）、YJJS（300020）、ZJKJ（300799）等。

（二）持续经营能力

【频率】★★★★☆

持续经营能力问题为导致非标准审计意见的高频事项，持续经营能力存在重大疑虑的公司普遍存在以下多项财务、经营等方面情形：

1. 连续多年大幅亏损，归母净资产为负值，未分配利润为负值，经营活动产生的现金流净额为负值，营业收入持续下滑，财务状况恶化；

2. 资金流动性紧张，流动负债超出流动资产，资不抵债；对内引发大量员工因拖欠工资而离职，对外导致大量债务违约，形成大量诉讼仲裁案件；因未履行判决文书义务或诉前保全措施，多个银行账户被司法冻结，部分资产被查封、冻结及保全，偿债能力较弱，存在较大的经营风险和财务风险；

3. 主要子公司生产难以周转，进入停产状态；部分承接的工程项目交付延期，因违约被运营商约谈催告，在新一轮招投标中失去了大量维系多年的市场份额和主要客户订单；

4. 实际控制权几度更迭导致董事会、监事会及高级管理人员频繁变动，控股股东及实际控制人存在资金链风险，前董事长失联，对公司生产经营计划的落实及规范管理造成较大影响；

5. 能否完成破产重整必要的前置审批程序尚存在不确定性，公司后续向法院申请破产重整能否被受理、是否被法院裁定进入重整程序尚具有不确定性。

虽然公司在财务报表附注已披露了管理层改善公司持续经营能力拟采取的措施，但这些措施是否能够落实存在重大不确定性。如果相关措施未能达到预期效果，则公司可能无法持续经营，进而导致其账面资产、负债的确认和计量存在不确定性。年审会计师无法获取与持续经营能力相关的充分、适当的审计证据，因而无法判断公司采用持续经营假设编制财务报表是否适当。

【案例】TCKG（600112）、NKSW（600165）、PBS（600804）、SMJT（600823）、ZTGM（603559）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、HTGF（002325）、MJM（002621）、JYKG（300108）、BASW（300262）等。

（三）立案调查结果存在重大不确定性

【频率】★★★★

因涉嫌信息披露违法违规，公司被中国证监会下发《立案告知书》《行政处罚事先告知书》。截至审计报告出具日，公司尚未收到中国证监会就立案调查事项的最终结论性意见或决定，年审会计师无法判断立案调查的结果及其对公司财务报表可能产生的影响。

【案例】ZJFR（600070）、TCKG（600112）、YCHJ（600766）、PBS（600804）、SHYL（600836）、STD（000023）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、MSWH（002699）、ZJKJ（300799）等。

【精彩回顾】《证监会行政处罚、立案调查、市场禁入及监管措施的后果全揭示（2024年6月更新）》

（四）审计范围受限

【频率】★★★★

1. 函证受限

公司因欠付工资导致大量员工离职，无法提供银行开户清单，部分账户银行流水缺失，交易信息账面记录不完整，多个银行账户余额与银行回函结果不符，部分账户因交接原因印章缺失，年审会计师无法实施函证程序，无法对货币资金发生额和余额真实性、完整性和准确性发表意见。

年审会计师在按照审计准则和审计计划对往来账款、存货、收入、采购等项目实施函证程序时存在无法函证、大量函证被退回、回函率较低、回函差异原因无法落实等情形。针对前述原因导致无法通过函证程序获取充分、适当审计证据的事项，年审会计师进一步执行了替代程序，诸如核查往来账款审定情况、检查往来账款期后回款情况、营业收入回款检查、工程项目实地查看、客商走访等替代性和延伸核查审计程序，但因公司未能完整提供相关银行对账单、合同、发票、出入库单等资料，年审会计师无法获取充分审计证据，无法判断货币资金、往来款项、收入、成本等项目列报的真实性、完整性、准确性。

2. 子公司审计范围受限

公司子公司闭店停止运营，在办理档案和资产移交过程中出现不同程度的财务档案缺失及实物资产遗失问题，管理层以子公司控制权已转让为由，未能提供审计所需资料，年审会计师仅取得了标的公司未经审计的财务报表，未能获取审计所需资料。

年审会计师未能与组成部分境外会计师事务所进行充分必要的沟通，同时亦无法实施其他有效的替代审计程序就上述子公司股权转让事项、财务状况、经营业绩等在公司合并报表中的影响做出判断，因此无法确定是否有必要于财务报表中对上述子公司相关的会计事项做出调整，也无法确定应调整金额及对财务报表披露的影响。

3. 实物资产审计受限

年审会计师对公司存货、固定资产等实物资产实施了监盘、核对、访谈等程序，受公司实物管理相关内部控制不健全的影响，实物盘点程序未能充分执行，公司未能提供与账面收发存数据一致的相关存货和固定资产清单、验收入库、发货、物流、合同、发票等关键资料，年审会计师无法获取充分审计证据，无法判断存货、固定资产等实物资产是否真实存在并准确列报。

4. 收入成本审计受限

公司报告期内承做的工程项目存在回函内容与公司提供结算资料不一致的情况，导致审计范围受限，年审会计师未能实施满意的审计程序，以证实营业收入确认及计量的准确性和合理性。

【案例】PBS（600804）、ZTGM（603559）、ZGZQ（000996）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、HTGF（002325）、MJM（002621）、MSST（300495）、BASW（300262）等。

（五）关联方非经营性资金占用

【频率】★★★

部分公司关联方存在通过子公司供应商占用子公司资金的情形，关联方占用的资金尚未收回；部分公司控股股东资金占用款项收回过程与公司对外支付大额采购款项存在时间点接近。

年审会计师无法判断上述关联方占用资金的可收回性以及减值计提的充分性、归还资金的真实来源、是否存在其他未经披露的关联方占用资金情形以及对财务报表可能产生的影响。

【案例】ZJFR（600070）、TCKG（600112）、YYXT（600289）、HYNY（600387）、LYGF（603003）、STD（000023）、MSWH（002699）等。

【精彩回顾】《资金占用的影响及解决途径》

（六）或有事项

【频率】★★★

公司因资金短缺未能偿还到期债务及提供担保等引发诸多诉讼事项，部分涉讼案件正在审理或执行过程中。公司对部分诉讼和担保事项的影响在财务报表附注中进行了必要披露，年审会计师实施了检查企业信用报告、管理层访谈、检查诉讼材料、网络查询等审计程序。

但由于诉讼和担保事项的复杂性及其结果的不确定性，如事项的影响金额、违约金的影响金额、完整性等，年审会计师仍然无法判断诉讼相关事项计提预计负债是否准确、完整以及其他相关报表项目列报是否准确，无法确定是否有必要于财务报表中就此作出调整、应调整金额及相关财务报表的影响，也无法确定是否还存在其他尚未披露的诉讼、担保事项。

【案例】PBS（600804）、SMJT（600823）、ZTGM（603559）、HTGF（002325）、BASW（300262）等。

【精彩回顾】《上市公司重大诉讼、仲裁事项的披露》

（七）资产减值

【频率】★★

减值准备计提主要包括两大类：一是对应收票据、应收账款、其他应收款、长期应收款等项目计提的信用减值损失，二是对存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、投资性房地产、商誉、合同资产等项目计提的资产减值损失。

部分公司聘请具有相关资质的第三方评估机构对存货可变现净值及投资性房地产的公允价值进行评估，存在资产抵债价远低于账面价值的情况及资产被拍卖时起拍价、拍卖底价远低于账面价值仍流拍的情况；部分公司加盟中心经营困难、大量闭店，加盟费和权益金回款周期逐年延长。

年审会计师未能取得用于判断减值测试及公允价值合理性相关的往来债权价值、预计未来现金流量等审计证据，未能获取充分、适当的审计证据以对公司各项资产减值准备计提的充分性、准确性发表意见。

【案例】SMJT（600823）、XYFZ（002087）、MJM（002621）、BASW（300262）等。

【精彩回顾】《带你了解各口径中的“资产减值”》

（八）收入确认

【频率】★★

公司部分贸易业务的采购与销售的合同签订时间、结算数量、结算价格差异较小或较为接近。结合其他行业公司公开披露的资料，对瞬时性特征的贸易业务其商业实质性存在不同的判断和理解。年审会计师实施了包括函证、访谈、核查并查验原始单据（原始单据包括但不限于银行流水、合同、发票、结算单、质检报告、货权转移单）等审计程序，因煤炭和建材贸易收入占公司营业收入的比例重大，其收入按总额法或净额法不同的判断结果对公司财务报表的影响存在重大不确定性。

公司子公司的全流程技术服务业务属于在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度采用产出法确定。由于子公司无法合理估计纳入合并范围前已经提供的全流程技术服务中部分项目的履约进度，年审会计师无法判断购买日的数据及其对公司的营业收入、应收账款和合同资产账面价值的影响，也无法判断累计计提的信用减值损失和资产减值损失的充分性和准确性

【案例】YCHJ（600766）、HGZN（000584）、TDCY（600647）等。

【精彩回顾】《瞬时性贸易业务的收入确认应采取总额法还是净额法？》

（九）其他

【频率】★

1. 公司在存货管理、固定资产管理、销售与收款管理、信息系统管理、财务报告编制等方面存在内部控制重大缺陷，年审会计师无法判断相关的内部控制缺陷对财务报表的影响程度；

2. 公司对以前年度财务报告进行了差错更正，年审会计师无法证实会计差错追溯调整涉及事项及相关会计处理的真实性、完整性和准确性，无法判断财务报表期初数是否正确；

3. 关联交易披露的完整性及准确性；

4. 重大投资事项未按公司章程规定审批并及时对外披露；

5. 成本费用的准确性和完整性、递延所得税资产可转回性等。