财务报表审计报告概况
根据中注协统计数据，截至2024年4月30日，58家事务所共为5,354家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，沪市主板1,696家，深市主板1,499家，创业板1,340家，科创板571家，北交所248家。
从审计报告意见类型看，5,240家上市公司被出具了无保留意见审计报告（其中50家被出具带强调事项段的无保留意见，45家被出具带持续经营事项段的无保留意见），85家被出具了保留意见审计报告，29家被出具了无法表示意见审计报告。
其中，209家A股上市公司被出具了非标准审计意见（占比3.90%），较2022年238份（占比4.61%）减少12.18%，具体情况如下：
单位：家
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审计意见
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2023年
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2022年
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同比增减
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2021年
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标准无保留意见
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5,145
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4,923
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4.51%
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4,505
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带有解释性说明的无保留意见
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95
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104
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-8.65%
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107
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保留意见
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85
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97
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-12.37%
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101
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无法表示意见
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29
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37
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-21.62%
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47
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否定意见
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-
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-
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-
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1
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合计
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5,354
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5,161
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3.74%
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4,761
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注：非标准审计意见，是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。其中，非无保留意见，是指注册会计师对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。
2023年度“保留意见”财务报表审计报告基本情况
2023年度财务报表审计报告被出具“保留意见”的85家A股上市公司基本情况如下：
（一）板块分布
从板块分布看，沪主板27家，科创板1家，深主板33家，创业板21家，北交所3家。
（二）行业分布
从行业分布看，涉及12个行业，其中制造业52家，信息传输、软件和信息技术服务业12家，建筑业5家，批发和零售业4家，其余分别分布在房地产业，教育、水利、环境和公共设施管理业、租赁和商务服务业、金融业等。
（三）净利润、净资产等财务数据
从归属于上市公司股东的净利润看，被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的85家A股上市公司基本为经营不善、盈利能力不强，其中74家2023年度归母净利润为负值，8家2023年度期末净资产为负值。
（四）与持续经营相关的重大不确定性
85家被出具“保留意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，22家存在与持续经营相关（持续经营能力产生重大疑虑的）的重大不确定性。
（五）近两年财务报表审计报告类型情况
从近两年审计报告类型情况看，85家被出具“保留意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，44家为连续两年被出具了非标准意见审计报告。
（六）内部控制审计意见
从内部控制审计意见看，85家被出具“保留意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，21家被出具了否定意见内部控制审计报告，3家被出具了无法表示意见内部控制审计报告，23家被出具了带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告。
哪些情形会被出具“保留意见”财务报表审计报告？
根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第八条、第十四条的规定，注册会计师应当发表“保留意见”的情形如下：（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。根据《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》的规定，注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。
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财务报表存在重大错报（已对相关事项获取充分、适当的审计证据）
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无法对相关事项获取充分、适当的审计证据（不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论）
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2023年度“保留意见”财务报表审计报告的主要事项
从审计意见内容看，导致2023年度财务报表审计报告被出具“保留意见”的事项主要包括：交易的商业实质；往来款的可收回性；股权投资及后续计量；资金占用；刑事犯罪、立案调查；诉讼仲裁；资产减值；在建工程；对外担保、借款；以前年度会计处理；其他等。
（一）交易的商业实质
交易的商业实质问题为导致财务报表被出具保留意见的频率最高的事项，主要体现在以下几个方面：1、预付款项的商业实质与合理性，如（1）仅收到部分货物即全额支付合同款；（2）实际执行的付款时间与合同约定的付款时间不符；（3）通过第三方间接预付货款；（4）未签订商品房买卖合同预付购房定金等；2、购销交易的商业实质与真实性，如（1）部分经销商客户的收入无法判断商业实质；（2）退货未回款、支付且尚无明确到货计划的采购款项；（3）境外子公司海外大额采购期后仅实现零星销售等；3、对外投资及处置股权的商业实质和合理性，如（1）实收资本全部由上市公司出资，其他股东全部未有实缴出资，且未按合同的约定专款专用；（2）交易定价明显高于评估价值未提供充分的依据支持交易定价的合理性等；4、关联交易的商业实质与真实性，如是否通过关联交易增加营收和销售业绩，关联交易的公允性和商业合理性等。
（二）往来款的可收回性
往来款的可收回性及坏账准备计提的准确性是导致财务报表被出具保留意见的重点事项，主要体现在以下几个方面：1、应收款项的可收回性及坏账准备计提的准确性，如（1）未提供预期信用损失计提比例的依据；（2）无法确定对账差异、超过一年的往来余额的性质及其可收回性；（3）无法获取给付方的资产状况及偿付能力；（4）其他应收款的最终去向和可收回性等；2、关联方往来的可收回性及坏账准备计提的准确性，如（1）关联方回函否定往来款；（2）应收关联款项存在大额逾期现象后仍按账龄风险组合计提；（3）关联方偿付能力未提供充分资料。
（三）股权投资及后续计量
上市公司股权投资以及后续计量导致财务报表被出具保留意见的常见事项，主要体现在以下几个方面：1、合并报表范围内子公司，如（1）股权收购交易价格的公允性无法获取；（2）子公司丧失控制转入权益法核算的长期股权投资，收益数据的准确性和恰当性无法判断；（3）子公司失去控制转入其他非流动金融资产核算，无法确认该项投资的公允价值及公允价值变动损益；2、权益法核算的长期股权投资，如（1）无法获取联营企业的完整财务数据；（2）参股财务公司被行政处罚，无法判断财务公司财务报表的真实性、公允性；（3）被投资公司连续亏损，经营情况在短期内未见好转迹象，长期股权投资的可收回性具有不确定性；3、其他权益工具投资，无法判断其他权益工具投资的合理性、期末公允价值的计量等。
（四）资金占用
关联方资金占用导致财务报表被出具保留意见，主要体现在以下几个方面：2、关联方资金占用的可收回性以及减值计提的充分性；
（五）刑事犯罪、立案调查
公司及相关人员涉嫌刑事犯罪或被证监会立案调查导致财务报表被出具保留意见，主要体现在以下几个方面：1、公司及高管、业务人员涉嫌单位行贿罪、职务侵占罪、贪污罪、受贿罪等刑事犯罪，无法获取充分适当的审计证据，判断上述事项对财务报表可能产生的影响，可能存在前期差错；2、公司及（原）实际控制人被证监会立案调查，尚未有最终结论，未能获取充分、适当的审计证据判断立案事项对财务报表可能产生的影响。
（六）诉讼仲裁
公司未决诉讼仲裁事项导致财务报表被出具保留意见，主要体现在以下几个方面：1、合同纠纷诉讼，导致无法判断收入确认是否准确、恰当；2、债务加入、连带担保责任及投资协议等诉讼纠纷，导致无法判断诉讼事项对财务报表的影响。
（七）资产减值
资产减值导致财务报表被出具保留意见，主要体现在长期股权投资的减值、贷款损失、使用权资产的减值、采矿权相关资产的减值，无法判断相关资产的减值对财务报表的影响。
（八）在建工程
在建工程导致财务报表被出具保留意见，主要体现：（1）在建工程转入固定资产缺乏必要的依据；（2）在建工程未调试验收，也未获得相关的订单，无法判断是否存在减值；（3）在建工程、固定资产的账面价值的准确性无法确定。
（九）对外担保、借款
对外担保、借款导致财务报表被出具保留意见，主要体现：（1）违规担保、借款计提的预计负债的准确性无法判断；（2）对外担保的完整性。
（十）以前年度会计处理
以前年度会计处理导致财务报表被出具保留意见，主要体现：（1）无法判断前期会计差错更正的恰当性、完整性和准确性；（2）无法判断以前年度确认的营业成本和应付账款的完整性和准确性。
（十一）其他
其他导致财务报表被出具保留意见的事项除上述列明的情形外，还存在：（1）收入确认方法；（2）关联关系无法确认；（3）破产重整的不确定性；（4）预计负债的准确性等。
